Эти поправки призваны поставить точку в непрекращающихся теоретических (научных) дискуссиях и судебных спорах о возможности уплаты налога иным лицом помимо налогоплательщика, что регулярно становилось предметом рассмотрения высших судебных инстанций, дававших оценку по сути одному и тому же вопросу: какое значение заложено законодателем в положение п. 1 ст. 45 НК РФ, устанавливающее правило об обязанности налогоплательщика самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Не оставался в стороне от этих споров и Конституционный Суд РФ, также высказавший свою позицию по данному вопросу: «…Положения пунктов 1 и 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т. е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме – безналичной или наличной – происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия “самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога” приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов»^>5.

Данная правовая позиция была широко востребована судами (в том числе высшими судебными инстанциями), которые, в большинстве случаев, ссылаясь на разъяснения Конституционного Суда РФ, подтверждали правоту налоговых органов, отказывавших признать факт уплаты налога за налогоплательщика иным лицом.

Буквальное прочтение положений п. 1 ст. 45 НК РФ все-таки предполагало возможность установления законом особых случаев, когда общее правило о самостоятельной уплате налога не применяется. К таким случаям относится уплата налога за налогоплательщика налоговым агентом (ст. 24 НК РФ) или представителем (глава 4 НК РФ), хотя в отсутствие четких требований закона, предъявляемых к оформлению уплаты налога уполномоченным представителем, зачастую также провоцировало споры с налоговыми органами.

В любом случае благодаря рассматриваемым поправкам применительно к правоотношениям, возникшим начиная с 1 января 2017 г., вопрос трактовки и возможности уплаты налога за налогоплательщика иным лицом перестает быть дискуссионным и позволяет налогоплательщикам наиболее комфортным для себя образом исполнять публичную имущественную обязанность по уплате налога без ущерба бюджетных интересам, что, на наш взгляд, вполне согласуется с принципом удобства налогообложения, который ранее фактически игнорировался жестким правилом о необходимости уплаты налога лично налогоплательщиком.

Рассматриваемым законом в ст. 45 НК РФ дополнительно был введен п. 9, согласно которому правила указанной статьи применяются также в отношении страховых взносов (применительно к которым ранее, до передачи полномочий по их администрированию налоговым органам, закон также не предусматривал возможности уплаты иными лицами, помимо лиц, признаваемых плательщиками страховых взносов). Такое своевременное уточнение, внесенное до введения в действие нового порядка уплаты страховых взносов, предотвращает споры относительно возможности уплаты данных взносов иными лицами помимо формальных плательщиков.