К счету 90 «Продажи» могут быть открыты следующие субсчета:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-4 «Акцизы».

На основе Плана счетов бухгалтерского учета организация может утвердить рабочий план счетов, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета. Таким образом, организация – плательщик экспортных пошлин может открыть к счету 90 «Продажи» субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.

Для отражения в учете выручки от продажи товаров вообще и экспортных товаров в частности, должен быть определен момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. В бухгалтерском учете именно на эту дату организация вправе признать выручку и списать себестоимость реализованных товаров.

В международной практике момент перехода права собственности обычно связывают с исполнением обязательств продавца по поставке товара на основании базисных условий поставки, определяемых терминами «Инкотермс» (международные правила толкования торговых терминов).

Базисные условия поставки – это специальные условия, определяющие обязанности продавца и покупателя по доставке товара в пункт назначения. Кроме того, базисные условия поставки устанавливают момент перехода рисков случайной гибели и повреждения товаров.

Момент перехода с продавца на покупателя рисков случайной гибели и повреждения товаров и расходов по доставке товара в пункт назначения совпадают. А момент исполнения обязательств продавца по доставке определяется в зависимости от конкретного базиса либо по сдаче товара перевозчику, либо по передаче товара покупателю в конкретном месте. При этом правила «Инкотермс» носят лишь рекомендательный характер и напрямую момент перехода права собственности не устанавливают.

Поэтому экспортеру лучше всего руководствоваться общими нормами гражданского законодательства при определении момента перехода права собственности (момента реализации товара). Гражданский кодекс Российской Федерации связывает этот момент с моментом передачи товара от продавца покупателю.

Для отражения выручки от продажи экспортных товаров в бухгалтерском учете следует сделать следующую запись:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – отражена выручка от продажи экспортных товаров по курсу, установленному ЦБ РФ на дату отгрузки.

Поскольку экспортный товар реализуется в основном за иностранную валюту, а российское законодательство требует ведения учета в рублях, то у российской организации появляется необходимость пересчета иностранной валюты в российские рубли.

Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006).

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (пункт 6 ПБУ 3/2006). Под датой совершения операции в иностранной валюте, согласно пункту 3 ПБУ 3/2006, понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. При этом для некоторых операций нормативно установлены даты их совершения. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в Приложении к ПБУ 3/2006.